Обобщение судебной практики по делам, связанным с обжалованием решений налоговых органов об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в первом полугодии 2010 года
Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) дано определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Согласно пункту 4 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
За первое полугодие 2010 года Арбитражным судом Новгородской области было рассмотрено 56 дел об оспаривании ненормативно - правовых актов налоговых органов, что составляет 1,7% от общего числа рассмотренных дел (3348 дел), из них 17 дел, связанных с обжалованием решений налоговых органов об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС). За аналогичный период 2009 года было рассмотрено 2 420 дел, в том числе 77 дел (3,9% от общего числа рассмотренных дел) об оспаривании ненормативно - правовых актов налоговых органов, из которых 7 дел, связанных с обжалованием решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС.
Из 17 рассмотренных дел, связанных с обжалованием решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС: по 6 заявлениям (дела А44-1300/2010, А44-1499/2010, А44-6026/2010, А44-6099/2010, А44-6222/2009, А44-6366/2009) требования налогоплательщиков были судом удовлетворены, по 2 заявлениям (дела А44-1938/2009, А44-5977/2009) требования удовлетворены частично, отказано в удовлетворении требований по 9 заявлениям (дела А44-1302/2010, А44-4/2010, А44-2563/2009, А44-5891/2009, А44-5983/2009, А44-6353/2009, А44-6422/2009, А44-6423/2009, А44-7081/2009).
В апелляционной и кассационной инстанции рассмотрены жалобы на решения суда первой инстанции по 13 делам: А44-1300/2010, А44-1499/2010, А44-6099/2009, А44-6422/2009, А44-6423/2009, А44-4/2010, А44-5891/2009, А44-5977/2009, А44-5983/2009, А44-6026/2009, А44-6353/2009, А44-6366/2009, А44-7081/2009.
Постановлениями апелляционной и кассационной инстанции решения суда первой инстанции по 11 делам оставлены без изменения, а апелляционные и кассационные жалобы без удовлетворения.
Решение по делу А44-5983/2009 постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа было отменено и направлено в суд первой инстанции на новое рассмотрение.
В части эпизода, связанного с одним из контрагентов налогоплательщика судебная практика по указанным делам оперирует оценочными категориями. В связи с чем, такие дела отличаются сложностью, часто – большим объемом представляемых доказательств.
Анализ практики рассмотрения Арбитражным судом Новгородской области связанных с обжалованием решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС позволяет выделить основные вопросы, возникающие при рассмотрении споров данной категории.
Наиболее распространенным основанием вынесения решения налоговым органом об отказе в возмещении НДС налогоплательщику является недостоверность документов, полученных от контрагентов налогоплательщика (подписание счетов-фактур и др. документов неуполномоченными (неустановленными) лицами (п. 6 ст. 169 НК РФ), отсутствие контрагентов налогоплательщика по юридическому адресу, а также - в Едином государственном реестре юридических лиц.
Указанные выше обстоятельства нашли свое подтверждение при рассмотрении судом заявлений налогоплательщиков об обжаловании решений налоговых органов и послужили основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщиков (Дела А44-6353/2009, А44-1302/2010, А44-6422/2009, А44-6423/2009, А44-5891/2009, А44 2563/2009, А44-4/2010).
Кроме того, в решение по делу А44-6353/2009, суд отклонил довод налогоплательщика о том, что факт реальной поставки товаров от спорных контрагентов подтверждается приходными ордерами, указав, что указанные документы являются документами внутреннего учета и не подтверждают реальности хозяйственных операций.
По делу А44-6423/2009, суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, указал, что при отсутствии сведений о создании и осуществлении деятельности контрагента налогоплательщика, представленные договор, акты приемки выполненных работ, счета-фактуры, а также контрольно-кассовые чеки не являются доказательством наличия хозяйственных операции между налогоплательщиком и его спорным контрагентом.
По результатам рассмотрения дела № А44-1938/2009 требования налогоплательщика были удовлетворены частично. Суд признал обоснованными доводы налогового орана о невозможности предоставления налогоплательщику права на вычеты по спорному НДС, так как представленные налогоплательщиком первичные документы, в частности счета-фактуры, не отвечают признаку достоверности, поскольку подписаны от имени спорных контрагентов неустановленными лицами, в связи с чем, решение налогового органа в указанной части признано обоснованным и законным. Вместе с тем. суд установлено, что при решении вопроса о возложении на налогоплательщика ответственности за неуплату спорного НДС, налоговым органом было не учтено наличие смягчающих ответственность обстоятельств, изложенных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, в связи с чем суд уменьшил сумму начисленных налогоплательщику налоговых санкций.
Сложившаяся правоприменительная практика показывает, что категория «добросовестный налогоплательщик» является неоднозначной, оценка которой в полной мере ложится на арбитражный суд.
Принимая решения по делам А44-5977/2009, А44-6026/2009, А44-6099/2009, А44-1300/2010 об удовлетворении требований налогоплательщика, арбитражный суд руководствовался правовой позицией, изложенной в Постановлении № 53 и фактических обстоятельств дела, указывая, что помимо недоказанности факта получения обществом необоснованной выгоды, нарушение контрагентами общества своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Суд исходил из того, что все сделки, по которым налогоплательщику отказано в возмещении НДС, были реальны, совершенные хозяйственные операции с поставщиками соответствуют их действительному экономическому смыслу, что подтверждается оплаченными счетами-фактурами, спорные поставщики зарегистрированы в ЕГРЮЛ. То обстоятельство, что поставщики не уплачивали в проверяемом периоде в бюджет НДС, не может служить основанием для отказа в возмещении НДС обществу. Налоговый орган не представил доказательств того, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Кроме вышеуказанных обстоятельств в судебном акте по делу А44-6026/2009 суд указал, что поскольку в заключение экспертизы не отражена оценка экспертом возможности употребления лицом нескольких вариантов подписей, указано о средней степени выработанности подписи, то такое заключение о подлинности подписи не может быть однозначным, в связи с чем, данное заключение эксперта о подписании спорных счетов-фактур неуполномоченным лицом вызывает сомнение и не может явиться основанием для лишения налогоплательщика права на вычеты. Оценив заключение эксперта в совокупности с иными доказательствами, представленными в материалы дела, суд полагает его недостаточным доказательством подписания первичных документов, в том числе счетов-фактур, неуполномоченным от имени контрагента лицом. Налоговый орган не доказал иными допустимыми достоверными доказательствами, что лицо, подписавшее спорные счета-фактуры являлось неуполномоченным, сделав выводы, изложенные в оспариваемом решении лишь на предположениях. Счета-фактуры, представленные налогоплательщиком налоговому органу, содержат сведения об адресе, по которому спорный контрагент зарегистрирован в ЕГРЮЛ, соответственно, счета-фактуры, полученные от этой организации, выставлены согласно с требованиями пункта 5 статьи 169 НК РФ. Кроме того, ненахождение организации по своему юридическому адресу при отсутствии иных доказательств, свидетельствующих о направленности деятельности заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды, не является подтверждением получения таковой. При этом суд сделал ссылку на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суд Российской Федерации от 16.01.2007 № 11871/06, в котором указано, что то обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если налоговым органом это не доказано.
Принимая решение по делу А44-6099/2009 суд признал экспертное заключение, полученное налоговым органом в ходе налоговой проверки ненадлежащим доказательством по делу, поскольку налоговым органом при проведении экспертизы были допущены нарушения ст. 95 НК РФ, так как налогоплательщика до начала экспертизы не был ознакомлен с постановлением о ее назначении, ему не были разъяснены права, предусмотренные пунктом 7 ст. 95 НК РФ, он были лишен возможности заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы, присутствовать при производстве экспертизы, что является грубейшим нарушением прав проверяемого лица и норм НК РФ. Соответственно, налоговый орган не доказал надлежащими доказательствами недостоверность сведений, указанных спорных счетах-фактурах.
По делу А44-5977/2009 суд удовлетворил требования налогоплательщика в части обжалования решения налогового органа по доначислению НДС, в связи с неправомерным включением налогоплательщиком в состав налоговых вычетов НДС, уплаченного одному из своих поставщиков. Оценив представленные налогоплательщиком документы (в том числе счета-фактуры, первичные документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров и их оплату вместе с НДС), суд посчитал их соответствующими требованиям статей 169, 171 - 172 НК РФ, подтверждающими право налогоплательщика на вычет НДС, уплаченного поставщику. Довод налогового органа о несоответствии представленных налогоплательщиком счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ ввиду наличия в них недостоверных сведений о местонахождении поставщика и подписания этих счетов-фактур неустановленными лицами, суд полагал необоснованными, поскольку налоговый орган не представил доказательств несоответствия адреса, указанного в счетах-фактурах, юридическому адресу организации-поставщика, отсутствия поставщика по этому адресу на момент выставления счетов-фактур.
Кроме того, судом было отклонено ходатайство налогового органа о назначении судебной почерковедческой и технико – криминалистической экспертиз, исходя из следующего: уважительных обстоятельств, препятствовавших налоговому органу добыть надлежащие доказательства в рамках его дискретных полномочий и осуществить те действия, о совершении которых судом ходатайствовала Инспекция, не приведено. Такие уважительные причины, которые лишили налоговый орган возможности добыть названные доказательства (проведение экспертиз) вне рамок судебного процесса, Инспекция не привела в ходе судебного разбирательства.
При вынесении указанного решения суд также руководствовался правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определениях от 16.11.2006 № 467-О, от 20.03.2007 № 209-О-О, от 24.01.2008 № 33-О-О и от 17.06.2008 № 499-О-О относительно разрешения споров о праве на налоговые вычеты по НДС, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и спорах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств – факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работ, услуг) и т.п.
Также судом был отклонен довод налогового органа, о том, что оплата товара спорного поставщика произведена с помощью незарегистрированной ККТ, в связи с чем чеки, выданные данным поставщиком, являются недействительными и не могут служить подтверждением оплаты товаров при предоставлении налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, ссылаясь на то, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации не ставят принятие произведенных налогоплательщиком расходов в налоговые вычеты в зависимость от подтверждения их контрольно-кассовыми чеками, пробитыми на зарегистрированной в налоговом органе ККТ. Доказательств того, что ККТ не принадлежит вышеуказанному контрагенту и денежные расчеты за приобретенный товар, оформленный спорными кассовыми чеками, не производились, Инспекцией не представлено. Кроме того, в силу статей 5, 7 Закона № 54-ФЗ продавец обязан предоставить соответствующую документацию на используемую ККТ только должностным лицам налоговых органов, на которых возложен контроль за применением ККТ, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовала возможность, а также право проверить соблюдение продавцом правил применения ККТ при оплате приобретаемого товара.
По делам А44-6366/2009, А44-1499/2010, А44-6222/2009 одними из доводов налогового органа было непредставление налогоплательщиком в период проверки счетов-фактур для применения налогового вычета или предоставление неправильно оформленных счетов-фактур. В ходе судебного разбирательства налогоплательщиками были представлены исправленные счета-фактуры, а также непредставленные налоговому органу в ходе проверки. Арбитражный суд, принял и оценил представленные Обществом счета-фактуры, поскольку согласно пункту 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 года № 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 №267-О также указано, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Следовательно, факт непредставления доказательства в ходе налоговой проверки не исключает возможности его представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.
Решением по делу А44-5983/2009 в удовлетворении требований налогоплательщика судом было отказано, в связи с тем, что затраты и вычета, заявленные налогоплательщиком по взаимоотношениям со спорными контрагентами, документально не подтверждены и в силу статьи 252 НК РФ не подлежат учету для целей налогообложения прибыли, а суммы НДС не подлежат предъявлению к вычету.
Судом отклонен довод заявителя о том, что факт реальной поставки товаров от спорного поставщика подтверждается приходными ордерами. Указанные документы являются документами внутреннего учета и не подтверждают реальности хозяйственных операций. Представленные товарные накладные, содержащие недостоверные сведения, также не могут служить законным основанием для оприходования продукции, поскольку указанные документы подписаны неустановленным лицом, следовательно не могут быть приняты судом в качестве документального подтверждения оприходования товара. Таким образом, реальность хозяйственных операций не нашла своего подтверждения в ходе судебного разбирательства. Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 06.07.2010 решение суда первой инстанции и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда отменил, направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав, что при новом рассмотрении дела суду надлежит исследовать и дать оценку доводам налогоплательщика относительно добросовестности его действий при заключении спорных сделок, реальности их совершения, а следовательно, о подтверждении правомерности отнесения спорных затрат на расходы в целях налогообложения прибыли и права налогоплательщика на заявленные вычеты по НДС надлежащими доказательствами. При повторном рассмотрении дела судом первой инстанции было принято решение об удовлетворении требований налогоплательщика.
Решением по делу А44-5983/2009 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, по тем основаниям, что представленные в подтверждение расходов документы не соответствуют требованиям полноты и достоверности, содержащихся в них сведениях, а именно: счета-фактуры и акты оказанных услуг подписаны неустановленными и неуполномоченными лицами, оказание услуг в рамках договора не подтверждены первичными документами (актами об оказании услуг связи). Кроме того, суд признал несостоятельным довод налогоплательщика о том, что НДС, предъявленный к вычету в октябре 2005 года, восстановлен к уплате в сентябре 2006 года и уплачен в бюджет в связи со списанием части приобретенного оборудования, так как декларация по НДС за указанный период не содержит таких данных.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 22.11.2010 решение суда первой инстанции и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда отменил, направил дело на новое рассмотрение в части в суд первой инстанции, полагая, что суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогоплательщика как несостоятельный и не подтвержденный материалами дела о том, что НДС, предъявленный к вычету в октябре 2005 года, восстановлен к уплате в сентябре 2006 года и уплачен в бюджет в связи со списанием части приобретенного оборудования. При этом суд кассационной инстанции, указал, что при новом рассмотрении дела, суду первой инстанции следует разрешить вопрос о необходимости привлечения к участию в деле контрагента заявителя в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, дополнительно истребовать у данного контрагента все документы по взаимоотношениям с заявителем за спорные налоговые периоды, документы, касающиеся расчетов между сторонами, имели ли место реальные хозяйственные связи.
По данному делу на момент оставления обобщения судебный акт не принят.
В заключение, следует отметить, что 20.04.2010 Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации принял постановление № 18162/2009, которое существенное ограничивает претензии налоговых органов. Налоговый орган не может отказать в предоставлении вычетов по НДС, ссылаясь на недостоверность документов, если не опроверг реальность хозяйственных операций.
Таким образом, указанное постановление формирует предмет доказывания и круг вопросов, подлежащих выяснению судом при рассмотрении налоговых споров, связанных с обжалованием решений налоговых органов об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, что будет способствовать выработки единой правоприменительной практики по указанным делам.
Опубликовано: 05.07.2016 12:14 Обновлено: 18.04.2023 18:06